Применимые стандарты МСФО
IAS №17 «Аренда»;
IFRIC-4 «Как определить, имеет ли сделка признаки аренды»;
SIC-27 «Установление экономической сущности сделок, имеющих
юридическую форму аренды».

Основные положения

АРЕНДА — это договор, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право на использование актива в течение согласованного срока.

ФИНАНСОВЫЙ ЛИЗИНГ — аренда, по условиям которой происходит переход всех существенных рисков и выгод, сопутствующих владению активом, от арендодателя к арендатору. Право собственности в итоге может как передаваться, так и не передаваться.

ОПЕРАЦИОННАЯ АРЕНДА — любая аренда, не являющаяся финансовой арендой.

ДАТА ПРИНЯТИЯ АРЕНДЫ — это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора аренды или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. Именно на эту дату аренда классифицируется как операционная или финансовая, а в случае финансовой аренды определяются суммы, подлежащие признанию на начало срока аренды.

НАЧАЛОМ СРОКА АРЕНДЫ считается дата, с которой арендатор получает возможность осуществлять свое право на использование арендуемого актива, и дата первоначального признания в отчетности соответствующих активов, обязательств, доходов или расходов, возникающих в связи с арендой. Это означает, что группа производит первоначальный расчет величины активов и обязательств, возникающих по договору финансовой аренды, в момент даты принятия аренды, но не отражает их в отчетности до наступления даты начала срока аренды, если эта дата имеет место позже.

СРОК АРЕНДЫ — не подлежащий сокращению период, на который арендатор в соответствии с договором арендует актив, а также любые иные дополнительные периоды, на которые арендатор вправе продлить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если на начало срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор реализует это право.

СРОК ЭКОНОМИЧЕСКОЙ СЛУЖБЫ — это период времени, в течение которого ожидается экономическое использование актива одним или несколькими пользователями (или количество единиц производства или аналогичных единиц, которое группа ожидает получить от использования актива).

СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ — это расчетный оставшийся период с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого группа предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе. При определении срока полезного использования основных средств, полученных в финансовую аренду, также необходимо оценивать вероятность перехода права собственности к арендатору в конце договора. Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности к концу срока финансовой аренды, актив в обязательном порядке должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: срока аренды или срока полезного использования. Если такая уверенность есть, то актив амортизируется в течение срока полезного использования.

МИНИМАЛЬНЫЕ АРЕНДНЫЕ ПЛАТЕЖИ — платежи на протяжении срока аренды, которые требуются от арендатора, а также любые суммы, гарантированные арендатором.

Минимальные арендные платежи не включают суммы по оплате услуг и налогов, выплачиваемые арендодателем и возмещаемые ему арендатором.

Если арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, и на дату принятия аренды существует обоснованная уверенность в том, что это право будет реализовано, то минимальные арендные платежи состоят из минимальных платежей, подлежащих выплате на протяжении срока аренды и платежа, необходимого для его реализации.

СТАВКА ПРОЦЕНТА, ПОДРАЗУМЕВАЕМАЯ В ДОГОВОРЕ АРЕНДЫ — это ставка дисконтирования, в результате применения которой на дату принятия аренды совокупная дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равняются сумме справедливой стоимости арендованного актива и всех первоначальных прямых затрат арендодателя.

ПРИРОСТНАЯ СТАВКА ПРОЦЕНТА ЗА ЗАЕМНЫЙ КАПИТАЛ — ставка, которую арендатор должен был бы заплатить по аналогичному договору аренды или, если таковую установить невозможно, ставку на дату принятия аренды, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на аналогичный срок и под аналогичное обеспечение, в объеме, необходимом для покупки арендуемого актива. Данная ставка применяется, если на практике невозможно определить ставку процента, подразумеваемую в договоре аренды.

ПЕРВОНАЧАЛЬНЫЕ ПРЯМЫЕ ЗАТРАТЫ представляют собой дополнительные издержки, связанные с подготовкой и заключением договора аренды, за исключением случаев, когда такие затраты несут арендодатели в лице производителей или дилеров.

Аналогично российским правилам в МСФО выделяют операционную аренду и финансовый лизинг. Учет операционной аренды аналогичен российскому. В учете финансового лизинга существуют особенности, о которых речь пойдет ниже.

Финансовый лизинг (учет у лизингополучателя)

Согласно положениям приказа Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» учет лизингового имущества ведется на балансе либо лизингодателя, либо лизингополучателя согласно условиям договора лизинга.

В соответствии с МСФО активы, полученные по финансовой аренде, капитализируются в составе основных средств лизингополучателя на дату начала финансового лизинга.

Следовательно, при проведении трансформации учетных данных РСБУ в МСФО необходимо отразить полученное в лизинг имущество на балансе лизингополучателя по справедливой стоимости арендуемого имущества или, если она ниже, по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, с признанием соответствующих обязательств по аренде в таком же размере.

Размер признанной к учету РСБУ дебиторской задолженности по лизинговым платежам должен быть распределен согласно положениям МСФО между затратами на финансирование аренды, включаемыми в состав процентных расходов, и погашение суммы основного долга, сокращающей размер обязательств перед арендодателем. Данное распределение осуществляется с использованием метода эффективной процентной ставки.

Типовые корректировки

1. Сторно первоначальной стоимости объектов, полученных в лизинг с забалансовых счетов РСБУ.

1. Сторно периодически начисляемых расходов по лизинговым платежам на сумму РСБУ.
2. Начисление первоначальной стоимости объектов, полученных в лизинг, согласно правилам МСФО.
3. Начисление амортизации, начисленной по объектам ОС, полученным в лизинг, согласно правилам МСФО.
4. Начисление финансовых расходов по лизингу за период.
5. Сторно периодически начисляемой задолженности по лизинговым платежам на сумму РСБУ.
6. Начисление задолженности по лизинговым платежам на сумму МСФО.

При досрочном выкупе предмета договора лизинга досрочно начисленные лизинговые платежи по РСБУ отражаются лизингополучателем как расходы будущих периодов с последующим равномерным отнесением части лизинговых платежей на счета учета расчетов. Согласно МСФО досрочно начисленные лизинговые платежи при выкупе принятого в лизинг имущества подлежат отражению в составе расходов текущего периода.

В случае, когда принятое в лизинг имущество согласно условиям договора учитывается на балансе лизингополучателя по РСБУ, необходимо провести «корректировочные» поправки МСФО в части первоначальной стоимости принятого в лизинг имущества и начисленной амортизации.

Размер признанной к учету дебиторской задолженности по лизинговым платежам согласно РСБУ также должен быть распределен согласно положениям МСФО между затратами на финансирование аренды, включаемыми в состав процентов уплаченных, и погашение суммы основного долга, сокращающей размер обязательств перед арендодателем. Данное распределение осуществляется с использованием метода постоянной эффективной процентной ставки.

При досрочном выкупе предмета договора лизинга досрочно начисленные лизинговые платежи по РСБУ отражаются лизингополучателем как расходы будущих периодов с последующим равномерным отнесением части лизинговых платежей на счета учета расчетов. Согласно МСФО досрочно начисленные лизинговые платежи при выкупе принятого в лизинг имущества подлежат отражению в составе расходов текущего периода.

Пример

ООО «Автотрек» 31 декабря 2010 года на условиях аренды взяло систему очистки воды HDR в аренду на 4 года по цене 2000 евро, уплачиваемых ежегодно. Рыночная цена аналогичной мойки составляет 5900 евро. Текущая стоимость минимальных арендных платежей составляет 5710 евро. Внутренняя норма доходности, заложенная в договоре, составляет 15%. Необходимо отразить финансовую аренду на балансе лизингополучателя в соответствии с МСФО при условии, что валютой отчетности являются российские рубли, а курс евро по состоянию на 31 декабря 2010 года составляет 43 рубля.

ООО «Автотрек» признает на балансе основное средство и одновременно обязательство по финансовому лизингу в размере 5710 евро. При пересчете по указанному курсу данная величина составит 245 530 рублей.

Указанное основное средство будет амортизироваться в течение 4 лет с ежегодной величиной амортизационных отчислений 61 382,5 рублей.

Совокупная величина процентных расходов за 4 года составит 2290 евро (2000 евро × 4 года – 5710 евро).
Распределение платежей, процентного расхода и остаточного обязательства показано ниже. Обязательство номинировано в валюте и подлежит пересчету в рубли по состоянию на каждую отчетную дату.

Финансовый лизинг (учет у лизингодателя)

В случае если по условиям лизингового договора предоставленное в лизинг имущество учитывается на балансе лизингодателя по РСБУ, то стоимость передаваемого в лизинг имущества отражается у лизингодателя на отдельных счетах учета доходных вложений в материальные ценности с начислением амортизации согласно ПБУ 6/01.

Согласно МСФО при предоставлении имущества в лизинг учет объектов лизинга ведется на балансе лизингополучателя. В учете лизингодателя отражается дебиторская задолженность по лизинговым платежам, равная наименьшей из справедливой стоимости минимальных арендных платежей и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, с отражением соответствующей суммы в доходах от предоставления лизингового имущества. При этом остаточная стоимость предоставленного лизингового имущества списывается в расходы, образуя финансовый результат от предоставления лизингового имущества. Погашение дебиторской задолженности по лизинговым платежам показывается лизингодателем как возмещение основной суммы долга и признание финансового дохода для компенсации и вознаграждения лизингодателя за его инвестиции и услуги (равного процентной части лизингового платежа за соответствующий период).

Типовые корректировки

1. Сторно остаточной стоимости объектов, переданных в лизинг с балансовых счетов по РСБУ.
2. Сторно амортизации, начисленной по объектам ОС, переданным в лизинг согласно РСБУ.
3. Сторно расходов по амортизации ОС, переданных в лизинг, начисленной по РСБУ.
4. Сторно периодических доходов по лизинговым платежам, полученным по РСБУ.
5. Сторно дебиторской задолженности по периодическим лизинговым платежам согласно РСБУ.
6. Начисление дебиторской задолженности по лизинговым платежам — дисконтированной стоимости лизинговых платежей согласно МСФО.
7. Начисление разницы между дисконтированной стоимостью арендных платежей и остаточной стоимостью переданного в лизинг объекта согласно МСФО, в момент предоставления услуг лизинга.
8. Начисление дохода по лизингу согласно МСФО.

В случае если по условиям лизингового договора предоставленное лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя по РСБУ, то при передаче лизингового имущества лизингополучателю на балансе лизингодателя отражается дебиторская задолженность на сумму лизинговых платежей, установленную в договоре лизинга. В МСФО учете лизингодателя также отражается дебиторская задолженность, равная наименьшей из справедливой стоимости минимальных арендных платежей и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, с отражением соответствующей суммы в доходах от предоставления лизингового имущества. Следовательно, необходимо провести «корректирующие» поправки в части величины дебиторской задолженности и финансового дохода от лизинга по МСФО.

Разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью переданного в лизинг имущества подлежит отражению по РСБУ на счетах доходов будущих периодов с последующим отнесением прибыли в части, приходящейся на сумму лизингового платежа, и уменьшением дебиторской задолженности по мере получения лизинговых платежей. Доходов будущих периодов по МСФО не возникает, следовательно, необходимо провести «корректирующие» поправки.

Пример

ООО «Автотрек» 31 декабря 2010 года на условиях аренды предоставило неиспользуемую систему очистки воды HDR в аренду на 4 года по цене 2000 евро, уплачиваемых ежегодно. Рыночная цена аналогичной мойки составляет 5900 евро. Текущая стоимость минимальных арендных платежей составляет 5710 евро. Внутренняя норма доходности, заложенная в договоре, составляет 15%. Необходимо отразить финансовый лизинг на балансе лизингодателя в соответствии с МСФО при условии, что валютой отчетности являются российские рубли, а курс евро по состоянию на 31 декабря 2010 года составляет 43 рубля.

ООО «Автотрек» признает на балансе величину чистых инвестиций в финансовую аренду в размере 5710 евро. Данная статья является денежной и подлежит пересчету по курсу на каждую отчетную дату.

Совокупная величина процентных расходов за 4 года составит 2290 евро (2000 евро × 4 года – 5710 евро).
Распределение платежей, процентного дохода и остатка чистых инвестиций в финансовый лизинг показано ниже. Актив номинирован в валюте и подлежит пересчету в рубли по состоянию на каждую отчетную дату.